审计职业环境研究

第一节 审计的职业形象

一、审计关系：举足轻重

审计是为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有系统的过程（美国会计学会，1972）。这一审计定义被广泛接受，至今仍然被广为引用。

显然，审计涉及三方关系人，而审计师为第一关系人：

（1）第一关系人是独立的专职机构或人员，是实施审计的主体，或者说审计服务的供给方。审计师接受财产所有者的委托，对财产经营者进行审查评价，并将结果报告给财产的所有者。

（2）第二关系人是财产的经营者，是审计监督的客体。经营者接受所有者的委托代管财产，借助于独立的审查评价结果，解除对所有者的经济责任。

（3）第三关系人是财产的所有者，是审计服务的真正需求方。所有者出于精力、成本或专业能力的限制，选择将财产委托经营者代为管理，并委托审计师进行独立监督。

二、知识框架：集合科学

审计与会计密不可分，从会计领域吸取着丰富的营养，因此审计师首先要精通会计。但与此同时，不容回避的事实是：审计以逻辑学为基础和主要根源；证据的性质和意见的形成依赖于认识理论；测试和抽样以概率论和数学为基础；公允表达援用了财务分析和沟通理论；应有的职业关注体现了道德和法律的关系。

审计作为一门集合科学，需要审计师形成全面的经营知识决策框架，做到融会贯通、触类旁通，如有火眼金睛般洞穿真相，如逻辑大师般庖丁解牛。诚如著名学者Previts G•Columbus所言，注册会计师是漏洞的调查、检查者，是解剖者。如果用最好的词汇来说，他还是一名侦探。他必须对不动产、机器、建筑物和其他财产具有充分的知识。他的职责是：审计哪些是正确的，审核并查出哪些是错误的，发现和报告现存的事实，并证明这些事实究竟是被清晰无误的账簿记录明白地表达了，还是被狡诈的手段或巧妙安排的数字所隐瞒了，或者像通常发生的情况那样，甚至完全从账簿中删去了。他是一名能理解难以辨认文字的读者，而不管这些文字是怎样写出来的，因为每一笔大写符号，可能都有一定的含义，他必须无师自通地、简明地对事实的记述，以及彼此在结果中的关系，进行解释、重新整理和创造，同时又不受簿记中故弄玄虚的影响，他既是欺诈行为的敌人，又是诚实的战士。

三、业务拓展：全能战士

审计师的业务范围，已由原来的会计专卖店形式扩展到百货公司形式。例如，2012年3月22日，中国联通（600050.SH） 公告，聘请普华永道中天会计师事务所有限公司为公司提供2012年年度审计、2012年度与财务报告相关内控审计、2012年度半年度审阅以及2012年一季度和第三季度财务信息商定程序的专业服务。此外，德勤会计师事务所为美国奥运会与残奥会代表队的官方专业服务赞助商，协议期至2020年；加拿大成员所是加拿大奥委会的官方专业服务提供商，英国成员所是英国奥林匹克协会与2012伦敦奥运会及残奥会的官方服务提供商。

四、工作强度：铁人三项

“四大”以工作量大著称，素有“把女员工当男员工来用，把男员工当大牲口来用”之说。引人瞩目的是，美国的铁人三项名将格温-约根森（Gwen Jorgenson）同时还是一名注册

会计师（CPA），曾在四大之一的安永（Ernst &Young）工作。2010年她毅然放弃了审计师这个别人艳羡不已的高薪职业，选择转行成为一名铁人三项运动员。格温-约根森声称，“我喜欢自己在安永的工作，现在暂时离开一段时间，有回归计划。”谈到转行的原因时，格温-约根森表示，对比于繁重的审计工作，铁人三项比赛相对来说更轻松一点。众所周知，铁人三项这个项目在奥运会上包括1500米公开水域的游泳，40公里的自行车和最后的1万米跑，可谓对人体极限的巨大考验。

五、做人风格：低调内敛

1962年第八届国际会计师会议主席福伊（Fove）坦率承认，由于与客户保持信任关系的传统、古老的商业簿记气氛的熏陶等原因，注册会计师形象过于节制、过于谦卑、过于拘泥，不那么洒脱豁达。美国《财富》杂志更是早于1932年评论指出，注册会计师是各种职业中最年青、最不知名而又最认真负责的职业。只是由于注册会计师的谦虚和谨慎，才使得注册会计师未能得到他所应得的骑士爵位。

从事审计职业，就要富于为公众服务的精神，把审计作为一门有学问、有道德、有责任的艺术来追求。即使这种追求是一种谋生手段，但其本质仍然是一种公共服务（Robert Mautz & Hussein Sharaf，1961）。

第二节 审计的监督体系

从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为注册会计师审计、内部审计和国家审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计大家庭，三者既相互联系，又相互不可替代，各有特点、各司其职，泾渭分明地在不同领域发挥作用，不存在主导或从属关系。

一、审计监督形式

注册会计师审计亦称“社会审计”、“民间审计”，是由注册会计师组成的会计师事务所通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者的系统化过程。

内部审计是“外部审计”的对称，是由审计人员代表部门、单位实施的一种独立、客观的确认和咨询活动，通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、内部控制和公司治理过程的效果，旨在增加组织价值和改善运营。

国家审计亦称“政府审计”，是由国家审计机关依法代表国家独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政、财务收支的真实、合法和效益性的行为。我国的国家审计分为两个层次，在国务院设立的审计署主管全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。

二、审计监督领域

审计是强调实质性贡献的行业，注册会计师审计、内部审计和国家审计只是贡献方式不同，对社会的健康稳定发展均为不可或缺。

经济越发展，市场越发展，作为不吃“皇粮”的经济警察和市场经济卫士的注册会计师审计越重要。随着经济逐步市场化，注册会计师审计将在中观的市场层面及整个审计监督体系中，占据日益重要的地位。我国正在建设中国特色的社会主义市场经济，并已顺利加入世界贸易组织（WTO），目前全球已经有近150个国家承认并给予中国市场经济地位，但遗憾的是美国、日本及欧盟等几个中国出口大户仍迟迟未承认中国市场经济地位。我国注册会计师行业的发展与完善程度，与西方成熟市场经济国家还有着较大的差距。

此外，管理越发展，控制越发展，作为啄木鸟、家庭医生和教练的内部审计越重要。随着企业规模的扩大化和内部管理的科学化，内部审计将在微观的企业层面得到更大的发展。政治越发展，民主越发展，作为国家财产“看门狗”、发挥免疫系统作用的国家审计越重要。随着政治逐步民主化，以监督国家经济活动为主要特征的国家审计在宏观的政治层面将得到加强。

三、审计监督协同

内部审计的地位不容忽视，西方有内部审计是注册会计师审计的延伸的说法，我国则有内部审计是国家审计的基础的说法。在管理舞弊日益盛行的背景下，注册会计师审计的难度越来越大，如果不充分利用内部审计在了解公司经营风险方面的天然优势，没有内部审计的有效工作和协调、配合，会计师事务所是很难保证审计质量的。现代风险导向审计发挥威力的关键，就是会计师事务所的独立性和公共责任，以及相当于内部审计对企业经营风险的了解和熟悉程度。在解决“谁来审计审计师”这一问题上，也需要三者之间的有效协同，如通过注册会计师审计监督、检查和利用内部审计的工作，再由国家审计监督、检查和利用社会审计的工作。

第三节 审计的运行机制

一、组织形式

在过去的近100年间，无限合伙制是西方国家会计师事务所的主要组织形式。例如AICPA传统上赞同会计师事务所采用无限合伙制的组织形式，目的是为确保注册会计师正直、诚实的职业态度和高度的职业责任。从国际经验来看，无限合伙制一般是中小型会计师事务所的组织形式。

由于诉讼爆炸的压力，使得在法律上为注册会计师提供一条有限责任的保护措施成为必要。与无限责任制相比，有限责任制有七大好处：（1）多样化投资和消极监督成为较理性的策略，降低了股东监督代理人的需求。（2）股东身份与其他股东财产之间毫不相干，降低了股东之间相互监督的成本。（3）股份更容易流通，促进控制权转让。（4）具有统一的市场价格，容易分析公司前景。（5）促使更有效率的分散化投资，降低风险。（6）从事具有正的净现值，但变数大的风险投资。（7）考虑到债权人可以通过谈判提前获得补偿，风险外部性并不存在。但与此同时，有限责任制亦受到宽松的有限责任与专业责任不相称、一般公司的纯粹盈利性与会计职业特有的非纯粹盈利性相冲突的普遍质疑。

有限责任合伙制亦称特殊的普通合伙制度，它集中了合伙制和有限责任制的优点，随着20世纪90年代美国注册会计师为应对法律诉讼的困扰而兴起。到1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构都已完成了向有限责任合伙制的转型。目前，有限责任合伙制已成为世界上许多国家会计师事务所组织形式的发展趋势。2006年8月，我国修订的合伙企业法规定：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”特殊普通合伙的特殊之处在于，每个合伙人既有承担有限责任又有承担无限责任的可能，即一个或数个合伙人在执业中因故意或重大过失造成合伙企业债务时承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任。这种组织形式，既符合会计师事务所以专业人才集合体为特征的“人合”组织特点，也更适应会计师事务所做大做强的发展需要。

值得注意的是，根据注册会计师行业特点、国际惯例和相关法律规定，中外合作会计师事务所（中国“四大”合作所）面临转制的压力，“四大”也不大可能成为上市公司。采用合作制的组织形式，不符合会计师事务所的组织特征。从世界范围内主要国家立法及实际情

况看，会计师事务所均须由在会计师事务所专职执业的注册会计师共同设立，而不能由机构设立，而国际知名会计师事务所通常采取在其他国家发展本土化成员所的做法。由于上市公司是股份有限公司，更是公众公司，公众股东不需要具有专业资格，也不会要求专业人士控股。我国的《注册会计师法（修正案）》规定，会计师事务所的合伙人或者股东，应当持有注册会计师证书或者国务院财政部门认可的其他专业资格证书。其中，持有国务院财政部门认可的其他专业资格证书的人员，不得作为会计师事务所设立时的合伙人或者股东，且在全体合伙人或者股东中所占比例不得超过国务院财政部门的规定（欧洲法规明确要求审计机构必须由合格审计师控股）。

根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%。大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大限度地保护股东财产。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式，也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐。财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号），要求大型会计师事务所2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。

二、行业管理

1853年爱丁堡会计师协会（Society of Accountants in Edinburgh）的成立，标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。职业组织成立的最初动机是纯洁会计师队伍和抵制外来的利益威胁。在爱丁堡会计师协会成立前，在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有400多人，而直到1880年，整个苏格兰地区的会员才达到400人的规模。原先作为苏格兰会计师主要业务的破产财产托管，占有60%的市场份额，但在伦敦商人委员会的改革建议中禁止会计师管理破产财产。业务空间受到排挤的现实威胁，也促使爱丁堡会计师协会及早成立。而且，行业整合的效果也立竿见影。1862年，英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，所有竞争对手都被排除在外。英国贸工部检讨小组2003年提交的报告中，提出建立一个统一、权威的机构财务报告理事会（Financial reporting Council），强化独立的审计监管和复核。

AICPA自1887年设立（以美国公共会计师协会为前身）以来，一直扮演“守护神”和“监管者”的双重角色。除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，组织全国统一考试，但注册会计师的执业资格授予和对违规注册会计师的制裁由各州政府负责。1987年美国的Ronald Reagan总统在庆祝AICPA 成立100周年的贺信中郑重指出，“你们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场就将土崩瓦解。”以安然、世通等会计丑闻事件为导火索，全世界会计监管部门普遍主张加强会计事务方面的职责，努力建立一个可靠的包含公众代表的全球性监管体制，而会计行业自律的地位降低。2002年7月，美国国会颁布萨班斯-奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley act)，从法律层面上宣告了行业自律模式的终结，正式确立了外部监管模式。

三、聘任模式 ⒈自主聘任制

自主聘任制强调充分的市场竞争，认为自由竞争而不是市场管制，能带来最优质的审计服务。原则上一年一聘，早期英美等国家的大力提倡使其一度成为主流模式。而理论上，如果公司治理完善，审计聘任权掌握在需求真实会计信息的所有者手中，可以及时更换不称职

的审计师，修正成本低的自主聘任制应该是最好的模式。但2001年美国安然公司案例的发生，使这一模式受到社会公众的严重质疑。在公司治理陷阱（管理层相对强势、审计师的话语权弱化）的背景下，一年一聘的模式往往成为管理层要挟审计师的利器或收买审计师的筹码。

⒉定期聘任制

审计为中长期合约，如法国规定审计聘期为6年、葡萄牙规定审计聘期为4年，可以连任。由于聘期长于1年，坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时，一般也不会有立即流失客户的经济损失，理论上有助于提高独立性。但由于审计师往往不会只进行一次性博弈，而是立足于连任下去的长期博弈，其独立性还是难免会受到长远经济利益方面的威胁。

⒊定期轮换制

审计为中长期合约，但规定了一次最短聘期和连任最长聘期，如意大利规定审计聘任期一般3年，最长聘任期为9年。相对适中的聘期安排，既能有效解决聘期过短造成的审计经验与学习不足问题，又能有效减缓聘期过长带来的路径依赖或“日久生情”问题。此外，由于聘期锁定，坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时，一般不会有立即流失客户的经济损失；放弃原则的审计师不仅不能籍此获得长期经济利益，还要面临审计失败和相应诉讼风险的打击。

2005年，我国国资委在《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中进一步提出对会计师事务所审计年限的要求，规定中央企业委托会计师事务所连续承担财务决算审计业务应不少于2年，同一会计师事务所连续承担企业财务决算审计业务不应超过5年。2010年，财政部发布《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》，提出双重轮换制，要求国有金融企业必须每3年通过招标等方式重新选择一次负责审计的会计师事务所，金融企业连续聘用同一会计师事务所原则上不得超过5年，签字注册会计师连续承担同一金融企业审计业务不超过5年。目前，我国四大行（工、建、农、中）的审计由“四大”（普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、安永华明）所垄断，审计收费高居前四，远远高于其他大型中央企业。如工商银行、建设银行、农业银行和中国银行2011年的审计费用分别为1.6亿、 1.4亿、1.31亿和2.15亿元，而审计费排名第五和第六的中石油和中石化仅为7000万和6600万元。四大银行及其他国有金融企业的轮换要求，加剧了四大所之间的竞争，审计师在价格谈判上逐步失去主动权，换审后审计费用普遍下降。2010年8月，建设银行更换审计师，导火索是毕马威2009年底的提价要求，普华永道接替为其服务七年的毕马威，审计费用为1.4亿元，较2010年度毕马威的审计费用少了40万元。2012年8月，中国银行转聘安永接替普华永道，审计费用1.48亿元，较2011年度普华永道的审计费用2.15亿元下降了1/3；工商银行转聘毕马威接替安永为2013年度外部审计师，审计费用为1.34亿元，此前的2010年、2011年、2012年安永审计费用分别为1.78亿、1.76亿、1.66亿元，相比持续下降。2012年9月，农业银行转聘普华永道接替德勤为2013年度外部审计师，审计费用1.15亿元，较2012年度德勤的审计费1.32亿元亦有明显降低。但问题是，强制轮换后新审计师与被审计单位需要重新磨合，将导致额外的成本；轮换事务所还将给企业更换审计师的借口，造成的道德风险亦不可低估。2010年4月，普华永道对齐鲁银行2009年年报出具了国内银行业首份保留意见的审计报告，指出第三方存款质押业务存在借款人营业收入与贷款规模不匹配、存款质押合法性等诸多问题。由于普华永道将上述“保留意见”坚持写进审计报告，齐鲁银行更换了审计师。美国审计总署（GENERAL ACCOUNTING OFFICE，2004年7月7日更名为政府责任署，简称仍为GAO）曾研究强制轮换会计师事务所的潜在影响，于2003年发表报告称，这“可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径”，因为“潜在收益难以预计和量化”。例如，更换会计师事务所，也可能会给企业提供摆脱已经“知其漏

洞”的审计师的机会。

定期轮换制和自主聘任制之间也有变通方式，原则上允许不换会计师事务所，但强制轮换合伙人、签字注册会计师和项目经理。2002年美国的《萨班斯-奥克斯莱法案》第203条规定，负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人，须以5年为限进行轮换。轮换签字注册会计师，可以达到避免长期审计风险的目的。“四大”还安排有独立合伙人审计制度，即审计报告除了由负责主审的合伙人签字同意，并经过另一位独立合伙人的审查通过。2003年，中国证监会发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，确定了审计师定期轮换的制度，要求签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年。

第四节 审计的国际化

一、审计国际化的背景

国际投资的增加，跨国公司的发展，与会计职业的国际化存在着共生现象。审计的国际化，已经不仅是国际投资的后起效应，而且还是引起和促成某些国际商业交易和资本流动的先决因素。由于国际所更容易获得社会公众的信任，从而在某种程度上左右着资源配置，这种资本引力功能激发了期望获得资本的企业对国际会计师事务所的需求，而这种需求又促进了会计师事务所的国际化（章显中，1992）。

促使国际会计师事务所寻求全球扩张的动机，可以概括为：（1）保持客户关系，为已转移到国外市场的老客户提供服务，迎合国外企业规模不断增长的需要；（2）提高国际声望，在具有潜在重要性的市场上争取一席之地，对抗其他国家会计师事务所的迅速海外扩张；（3）改善财务状况，在国内市场相对饱和的背景下，开发具有较大发展潜力的市场，冀望于全球扩张取得规模收益。

最早的审计市场国际化活动表明，审计是一门世界性的职业，始终存在着一个潜在的、受益于自由贸易的世界审计市场。美国最初从英国获得资本，为保护英国投资者利益，英国审计人员接踵而至。如今，不仅由英国会计师事务所训练出来的美国注册会计师，全面接收了最初由英国注册会计师执行的审计活动，而且超大型国际会计师事务所最终均形成于美国。作为现代审计职业发源地的英国，国际垄断地位已被美国所取代。

二、国际“四大”的演变情况

1865年，最早创建的国际会计公司是普华（PW）。1986年，在世界范围内形成了著名的“八大”会计师事务所：安达信（AA）、阿瑟.杨（AY）、永道（C&L）、大美（DHS）、厄恩斯特.惠尼（EW）、毕马威（KPMG）、普华（PW）、陶切.罗斯（TR）。1989年，经合并出现德勤（DRT）和安永（EY），形成“六大”的市场格局。1998年，经合并出现普华永道（PW），市场进一步集中，出现“五大”的格局。2002年，安达信（AA）因安然公司事件，宣布放弃审计业务，形成目前“四大”的格局，即普华永道（PW）、德勤（DTT，1992年更换英文简称）、安永（EY）、毕马威（KPMG）四家独大。

其中，普华永道为世界最大的会计师事务所，由普华（Price Waterhouse）和永道（Coopers&Lybrand）两家大型会计师事务所合并而成。1849年，Samuel Price在伦敦开始了其会计师生涯。1865年，Price与William Holyland及Edwin Waterhouse建立了合伙制的会计师事务所，Holyland在此之后很快退出。该事务所后来更名为Price Waterhouse。1854年，William Cooper在伦敦建立了自己的会计师事务所。七年后，Cooper的三个兄弟也加入了这家事务所，于是便改称Cooper Brothers。1898年，Rober H.Montgomery、William M.Lybrand、Adam A.Ross和他的兄弟Edward Ross在美国成立了Lybrand,Ross Brothers and

Montgomery。1957年，Cooper Brothers&Co.、Lybrand,Ross Brothers and Montgomery及一家加拿大会计师事务所McDonald,Currie and Co合并成Coopers&Lybrand。1998年，Price Waterhouse和Coopers&Lybrand合并为Price waterhouse Coopers，即普华永道。其在中国大陆的经营实体为普华永道中天，在香港为罗兵咸永道，在台湾为资诚。

德勤泛指根据瑞士法律组成的社团性质的组织德勤全球的成员所/公司，以及附属机构和关联机构，1992年Deloitte、Touche和Tohmatsu三家合并时开始正式启用德勤的名称。在审计、税务、企业管理咨询和财务咨询等四个领域，为超过一半的全球最大型企业、全国性大型企业、公共机构、当地的重要客户以及众多发展迅速的全球性公司提供专业服务。其发展历程为：（1）关于Deloitte。1890年Deloitte Dever Griffiths 成立于纽约，1895年Haskins & Sells创立于纽约，1978年两家组成Deloitte Haskins & Sells公司。（2)关于Touche。1900年George Touch 与 John Niven在美国纽约建立了Touche Niven公司，1927年Allen R. Smart 创立 Allen R. Smart公司，1947年George Bailey 创立 George Bailey公司，1947年三家正式合并Touche Niven Bailey & Smart（底特律），1960年Touche Niven Bailey & Smart（美）Ross Touche（加）George A Touch（英）合并更名为Touche Ross Bailey & Smart，1969年 更名为Touche Ross公司。（3）关于Tohmatsu。1968年，Iwao Tomita 与Tohmatsu，共同成立 Tohmatsu & Co 事务所，1989年 Deloitte Haskins & Sells公司 Touche Ross公司合并，并与日本Tohmatsu Awoki Sanwa联合，形成了Deloitte Ross Tohmatsu，之后又更名为 Deloitte & Touche。1999年，Deloitte & Touche 和 Tohmatsu & Co 正式合并，形成现在的德勤Deloitte Touche Tohmatsu。其在中国大陆的经营实体为德勤华永，在香港为德勤.关黄陈方，台湾为勤业众信。

安永提供审计、税务及财务交易咨询等服务，是“四大”中最具国际化的会计师事务所。1989年由Arthur Young及Ernst & Whinney合并而成。前身是1903年成立于美国克利夫兰的Ernst & Ernst（1979年后合并为Ernst & Whinney）会计公司和1894年成立于美国纽约的Arthur Young会计公司。在中国大陆，1992年成立安永华明会计师事务所。2001年，与上海大华会计师事务所合并，成立安永大华会计师事务所，安永大华与安永华明上海分所合署办公。2008年，安永对旗下的安永华明和安永大华实施合并和业务整合，合并后安永大华被注销，其业务和人员并入安永华明。在台湾的成员所为致远会计师事务所，于2007年正式与全球同步更名为安永会计师事务所。安永华明2012年实现本土化，由有限责任转制为特殊普通合伙。

毕马威为全球最大的500家银行及100家保险公司的半数提供服务，是“四大”中唯一一家欧洲业务规模超过北美的公司。1987年由 Peat Marwick International (PMI) 和 Klynveld Main Goerdeler (KMG) 的各个成员机构合并而成。毕马威历史悠久，发展跨越三个世纪。KPMG的四个字母分别代表其主要创办人的英文名称缩写：（1）K代表Klynveld。Piet Klynveld于1917年在阿姆斯特丹成立了Klynveld Kraayenhof & Co.。（2）P代表Peat。William Barclay Peat 于1870年在伦敦成立了William Barclay Peat & Co.。（3）M代表 Marwick。James Marwick 和 Roger Mitchell于1897年在纽约共同成立了Marwick, Mitchell & Co.。（4）G代表Goerdeler。Reinhard Goerdeler 博士多年来一直担任 Deutsche Treuhand-Gesellschaft的主席，其后出任毕马威的主席，为KMG的合并工作奠定了稳固的基础，居功至伟。1992年，毕马威成为首家获准在国内合资开业的国际会计师事务所，名为毕马威华振会计师事务所。毕马威华振2012年实现本土化，由有限责任转制为特殊普通合伙。

安达信为原国际“五大”会计师事务所之一，2002年因美国安然事件倒闭。注册在瑞士的安达信全球（Andersen World Wide），是安达信全球范围内所有业务的“母”公司。行政总部设在芝加哥的安达信美国成员所通过一系列复杂的法律协议安排，和世界各地的安达信成员所建立了复杂的“合伙”关系，与世界各地的成员所共享资源、分配利润和承担风险。

1913年亚瑟·安达信（Arthur Anderson）和克拉伦斯·德莱尼（Clarence Delaney）在芝加哥创立了安达信公司（时名Andersen Delaney & Co.）。1918年，德莱尼退出，公司改名为Arthur Andersen & Co.并迅速在美国扩张。1954年成立安达信咨询（Arthur Anderson Consulting），正式进入咨询领域。由于受到外界对同时为企业提供会计财务审计和咨询服务而可能丧失公允性的怀疑，安达信咨询一直试图脱离安达信公司。2002年6月，安达信被法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。2002年8月，安达信环球（Andersen World wide）集团的美国分部——安达信会计师事务所（Arthur Andersen LLP）宣布，放弃在美国的全部审计业务，正式退出从事了89年的审计行业。此后，2000多家上市公司客户陆续离开安达信，安达信在全球的分支机构相继被撤销和收购。而之前的2001年财政年度，它的全球营业额为93.4 亿美元，代理着美国2300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数的17%；在全球84个国家设有390个分公司，拥有4700名合伙人、2000个合作伙伴，专业人员达8.5万人。2002年10月16日，美国休斯敦联邦地区法院对安达信妨碍司法调查做出判决，罚款50万美元，并禁止它在5年内从事业务，此次裁决使安达信成为美国历史上第一家被判“有罪”的大型会计行。2005年5月31日，美国最高法院推翻了安达信公司妨碍司法的判决，认定先前判决缺乏充分证据，但已改变不了安达信消亡的命运。1992年，合作设立了安达信华强会计师事务所。2002年，安达信(香港)和安达信(中国内地）并入普华永道。

2011财年“四大”会计师事务所的财务表现，如表2-1所示：

表2-1 2011财年“四大”会计师事务所的财务表现

这样的市场结构具有寡头垄断的特征，被赋予高质量的市场含义，理论上可以反复强化，形成“高集中度（寡头垄断地位）→高独立性（声誉机制作用）→高收费（享受声誉溢价）→高投入（品牌维护动机）→高质量（流程和研发优势）→高集中度（垄断地位强化）”的良性循环（马太效应）。理论上，国际会计师事务所的规模、声誉，意味着可预期的审计服务的质量较高。由于会计师事务所的启动成本和客户交易成本的双边垄断限制，特定客户准租金（client-specific quasi-economics rents）是客观存在的。而且规模越大，累计客户准租金就越多，失去声誉意味着准租金丧失的风险，从而为审计质量提供了担保（De Angelo，1981）。为取得投资者的认可和提高发行价格，美国的股票承销商倾向于让客户聘请前几大国际会计师事务所，并为此支付更高的审计费用，以此向投资者传递自己质量更高，因而更值得投资

的信号。考虑到这些国际性会计师事务所拥有的规模效益和技术优势，收取较高的审计公费，意味着其提供的是质量更高的异质产品。大公司倾向于聘请大会计师事务所这一事实，也表明大公司并没有运用自己的经济实力来威胁会计师事务所。此外，高质量审计还体现在大会计师事务所涉及法律诉讼案件方面拥有更良好的记录。但国际所的审计质量也有下滑的危险，表现在营销至上、适者生存的新竞争意识成为主导，职业道德和审计技术的地位降低，行业内聚力削弱，专业人员素质难以保证（文硕，1996）。联合国贸发会议曾有一份报告指出，世界“五大”（安达信未破产前）会计师事务所在给亚洲公司进行审计时，采用较低的审计标准，而同时又以其令人尊敬的会计职业名声签署审计报告，给人以公司财务状况健康的假象，说明一些国际会计师事务所并没有在上述地区提供与其收费相符的服务品质。

三、国际“四大”在中国的市场地位 我国的审计市场目前呈现的竞争格局为：（1）到美国、香港和新加坡上市的公司是高端市场，被“四大”垄断，特别是德勤在大举进军中国后，已经在多家中国香港和美国上市的中国大陆公司担任审计师，数量超过其他任何审计机构。（2）国内大型企业、上市公司和优质高科技企业是中端市场，为“四大”和国内具有证券期货审计资格的事务所争夺的对象。（3）民营中小企业、审计风险高的企业是低端市场，被国内中小事务所把持。

根据2012年7月20日中国注册会计师协会发布的我国会计师事务所综合评价百强信息，“四大”高居前四位。摘录前八家信息，对比如表2-2所示：

表2-2 2012年我国会计师事务所“八大”排行

事务所名称 名次 事务所本身业与事务所统一经营的其他注册会计师人务收入（万元） 执业机构业务收入（万元） 数 295674.03 292843.66 227749.33 192842.14 150418.40 131672.16 90746.28 84138.84 - - - - 19908.59 - 375.85 - 771 728 816 588 1431 1280 1047 1051 普华永道中天 德勤华永 安永华明 毕马威华振 立信 中瑞岳华 天健 信永中和 1 2 3 4 5 6 7 8 “四大”的强势地位，从大客户审计市场可见一斑。2011年我国上市公司年报审计收

费千万以上的26家超级客户中，仅有中瑞岳华斩获两家，收费在1亿元以上的四大上市银行审计业务更是无一例外地由“四大”所垄断，如表2-3所示。

表2-3 2011年我国会计师事务所在超级客户市场的表现（金额单位：万元）

值得注意的是，我国审计收费丰厚的各主要上市金融机构的审计工作基本都被“四大”所包揽。在资本市场上，国际知名的会计事务所有助于提升上市公司的形象。同时，金融业的审计工作有其特殊性，无论会计核算还是拨备计提，抑或衍生品的估值，属于高端审计范畴。尤其是中国银行这类金融企业，海外资产和机构遍布全球，国内审计师的网络和服务能力无法与之匹配，拥有遍布全球网络的国际所自然为其首选。对商业银行而言，流动性管理能力要远重于现金流量，而是否有充足合理的拨备，对债券和衍生品的估值等，都需要极高的专业技能。商业银行业务的复杂性，也使得其审计工作还需要其他团队的辅助。银行一秒钟里通过各种渠道完成的交易就超过6万笔，其财务数据可谓瞬息万变。如果没有相应的电脑审计专家，将难以应对。商业银行面临多重风险，如信用风险、市场风险、操作风险、流动性风险，这不仅需要商业银行有强大的风险、内控团队，也要求审计师有足够的风险识别和控制能力。此外，还需要辅以专业的衍生品和债券等交易的估值团队、国际税务筹划团队等。除一般审计报告外，审计师每年还会向管理层提供贷款质量的专项报告。而对贷款质量的判断，不仅要熟悉各个行业，还要了解整个经济环境，才能对其资产价值做出准确判断。

当然，近年来财政部加大对本土会计师事务所的扶持力度，再加上“四大”很少涉猎的创业板、中小企业板，大量中小企业上市，造成了“四大”和国内会计师事务所在IPO承接项目上的差距。前百家会计师事务所中，“四大”上市公司客户数量占比不到10%。例如2011年中外合作所所服务的客户是150家，占所有上市公司的比例仅为6.3%。

第五节 审计的期望差

一、审计期望差的存在

审计期望差（Expectation Gap）是社会公众与审计人员对审计的作用、价值等的认识存在的差距，以及社会公众对审计期望发挥的作用与法律和现实的差距。根据1988年加拿大期望差委员会提出的审计期望差模型，审计期望差表现为四个方面：a.公众期望-将来可能的

准则（高估的能力）；b.将来可能的准则-现实的准则（不完善的准则）；c.现实的准则-实际的执业（不足的业绩）；d.实际的执业-公众对执业的认识（低估的业绩）。其中，a、b为准则的期望差，c、d为执业的期望差，a（过度需求）、d（过度反应）为不合理的期望差，b、c为合理的期望差（供给不足）。

2012年，英国特许公认会计师公会（the Association of Chartered Certified Accountants，ACCA）在调查250多名会计专才、1500名消费者以及来自世界各国的主要意见领袖的基础上，发布了一份名为《缩小价值差距：理解21世纪的会计职业》（Closing the value gap: understanding the accountancy profession in the 21st century）的报告。报告结果显示，业内和公众在信任问题上存在认知上的差距，如四分之三的业内人士认为自己在大众心目中是值得信任的，然而持此想法的公众却只占55%；超过一半的受访者称，会计师维护的是公司利益或自身利益，而非公众利益。在信任度方面，公众认为会计师比银行家、政客、记者和律师更值得信任，但排在医生、护士、建筑师和工程师之后。报告指出，如果审计行业无法向公众和相关利益团体体现其价值，并采取相关措施重建信任感，就会失去在公众心目中的公信力。

在如何缩小信任差距的问题上，报告为审计行业提出五点建议：（1）让利益相关方和公众一起参与讨论会计师的作用；（2）探讨审计问题，如审计的定义到底是什么；（3）鉴于目前审计工作遭到很多批评，需要主动向公众解释会计师如何实现增值；（4）正视公众对专业操守和利益冲突等的关注；（5）培养双方互动所必备的软技能，在公众中建立信任度。

二、合理的期望差及改进方向

1978年美国的科恩报告（Cohen report）指出：期望差确实存在，但是主要责任不在财务报表的使用者。造成这种期望差的主要原因是注册会计师职业没有对美国商业环境的迅速变化做出相应的反应，及没有与这种变化保持同步的发展，此为公众合理的期望差。美国的科恩委员会（Cohen Commission）建议，加快职业界的发展步伐，使得职业界对今后环境的变化做出更敏感的反应。审计必须设计适当的程序以合理地保证财务报表不受重大欺诈的影响，并合理保证管理部门履行其对大量公司资产的经管责任。在财务报表的审计中，独立的审计人员应考虑客户防止欺诈的控制措施的适当性，且有责任查找欺诈行为，并要求揭露出那些通常通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为。

1977年AICPA的审计准则委员会发布第16号审计准则公告“独立的审计人员揭露差错和舞弊的责任”和第17号审计准则公告“客户的非法行为”，开始将查错防弊和揭露非法行为纳入审计的目标和职责范围，以期缩小所存在的期望差。但揭露舞弊、差错和非法行为，仅作为审计人员对财务报表发表意见而进行审查的一个组成部分；在审计人员的审查表明有可能存在重大的舞弊和差错时，才要求扩充审计程序。

1985年美国反财务欺诈委员会成立，就管理欺诈削弱财务报告完整性的程度、欺诈行为可预防的程度、独立的审计人员在揭露管理人员欺诈中的作用，以及审计准则是否应作必要修改等问题进行认真调查和研究。1987年最终的研究报告建议独立审计人员应勇于承担责任，积极考虑存在蓄意舞弊的可能性，并设计专门的审计程序测试舞弊的风险，如在审计程序中设置分析性程序，对客户的季度财务数据予以及时检查。1988年AICPA发布9个审计准则公告，作为缩小期望差的重要举措，其中第53号和第54号审计准则公告将揭露舞弊、差错及非法行为看成是审计人员在财务报表审计中的重要审计目标，并由此成为审计人员的直接职责。由于社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊， 1997年AICPA发布第82号审计准则公告“财务报表审计中对舞弊的关注”；2002年发布第99号同名审计准则公告“财务报表审计中对舞弊的关注”，针对切实提高审计舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改进。作为提高管理舞弊审计的效率和效果，降低审计期望差的努力的一部分，现代风险导向审计成为国际惯例：国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）修订后的审计风险

准则于2003年12月正式实施。我国新注册会计师执业规则于2006年2月颁布，2007年起执行，贯彻了现代风险导向审计的思想。

2011年5月，IAASB 发布咨询报告《增强审计报告的价值：探索变革的途径》。IAASB认为，从审计报告着手，对现有审计报告模式作出改进，是增进审计报告的沟通价值和透明度，降低期望差距，满足报告使用者深入了解财务报表和审计工作需要的一条可选路径。在2012年的评论邀请中，IAASB设计了审计报告的建议修改格式，以集中、形象地反映审计报告改进的主要特征。一是增加注册会计师评论段。在公众利益实体（Public Interest Entity）审计报告中增加注册会计师评论段，评论事项取决于注册会计师的职业判断，其内容是注册会计师认为对于报告使用者理解被审计财务报表或审计工作至关重要的事项。利用其他注册会计师工作的情况，也被纳入到注册会计师评论之中，以回应PCAOB的相关行动。二是增加持续经营段。披露注册会计师关于管理层的持续经营假设是否适当的结论，并描述导致持续经营假设出现重大不确定性的事项。三是增加其他信息段。就包含已审计财务报表的文件中的其他信息是否与已审计财务报表存在重大不一致情形形成结论。四是审计报告内容顺序重置。将审计意见段置于审计报告的开头，向报告使用者更清晰地沟通注册会计师的意见。五是重述责任段。将原管理层责任段和注册会计师责任段作为审计报告的一个组成部分，并采用标准化的准则语言，对注册会计师的审计工作做更深入描述。

总之，对合理的期望差，需要职业界做出积极改进，包括认可并满足公众的合理需求，切实改进职业准则；严格遵守职业道德，恪守独立、客观、公正原则；通过继续教育和职业培训，加强业务素质修养；建立审计报告评价制度和相应的奖惩机制，使执业质量得到客观的评价和监督；保持应有的职业谨慎，加强社会责任意识。

三、不合理的期望差及改进方向

不合理的期望差，源于社会公众对审计职业存在着的“傲慢与偏见”：（1）要求100%准确，认为经过注册会计师审计的财务报表应该是绝对正确的，而实际上注册会计师只能相对准确；（2）要求100%审查，认为抽样审计有误差，不如详细审计正确，抽样审计是问题的根源，而出于成本和时间考虑，详细审计是不现实的；（3）要求100%保证，认为注册会计师应100%地绝对保证审计结论的准确性，而事实上由于各种限制性因素的存在，注册会计师只能合理保证审计结论的准确性（如90%-95%）；（4）要求100%称职，在现实工作中存在着个别注册会计师未遵守职业道德规范，与被审计单位串通、欺骗会计信息使用者的现象，还有些注册会计师在某些业务上不完全具备胜任能力，就认为所有注册会计师的专业胜任能力和职业道德都有问题，但这显然是以偏概全、不客观的。

对不合理的期望差，需要加强职业界与社会公众的沟通，通过正面的宣传教育，让社会公众对审计职业形成正确的理解与认识，使期望差逐步回归理性。英国毕马威高级合伙人约翰·格里菲斯-琼斯曾针对期望差问题指出，“这取决于你如何看待审计人员。如果你认为我们有点像1910年代的私有煤矿的矿工，那你会想要国有化我们。”“如果你认为我们更像医生，拥有一技之长的医生，那你可能会想要听我们在这些问题上的观点。”他继续解释称，如果矿工能够像审计员一样在有一些远见和专业知识的情况下操作，很多被困井下的“事故”都将被转换。因此，需要从财务报告到战略咨询与规划，以及遵规守法等方面，更加准确地呈现审计行业的功能；并逐步让社会公众认识和接受，审计行业在为公众创造着价值，并在经济增长和复苏中发挥着不可或缺的作用。

第六节 信任危机与审计监管

一、美国的SOX法案

SOX法案的正式名称为《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，亦有称作“萨班斯法案”、“索克思法案”、“萨班斯-奥克斯莱法案”，由参议院银行委员会主席萨班斯（Paul Sarbanes）和众议院金融服务委员会主席奥克斯莱（Mike Oxley）联合提出。该法案最初于2002年2月14日提交给国会众议院金融服务委员会，7月25日国会参众两院通过，7月30日美国总统布什签字，正式成为美国的一项法律，这也是美国自罗斯福总统以来商业界影响最为深远的改革法案。2001年12月，美国最大的能源公司——安然公司突然申请破产保护，特别是2002年6月的世界通信会计丑闻事件，彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心。为了改变这一局面，美国国会和政府加速通过了萨班斯-奥克斯莱法案，法案的第一句话就是“遵守证券法律以提高公司披露的准确性和可靠性，从而保护投资者及其他目的。”

该法案共分11章，第1至第6章主要涉及对会计职业及公司行为的监管，内容包括：建立一个独立的公众公司会计监管委员会，对上市公司审计进行监管；通过负责合伙人轮换制度以及咨询与审计服务不兼容等提高审计的独立性；限定公司高管人员的行为，改善公司治理结构等，以增进公司的报告责任；加强财务报告的披露；通过增加拨款和僱员等来提高美国证监会的执法能力。第7章要求相关部门在该法案正式生效后的指定日期内（一般都在6个月至9个月）提交若干份的研究报告，包括：会计师事务所合并、信贷评等机构、市场违规者、法律的执行、投资银行等研究报告，以供相关执行机构参考，并作为未来立法的参照。第8至第11章主要是提高对公司高层主管及白领犯罪的刑事责任，比如：针对安达信销毁安然审计档案事件制订法规，销毁审计档案最高可判10年监禁，在联邦调查及破产事件中销毁档案最高可判20年监禁；强化公司高管层对财务报告的责任，公司高管对财务报告的真实性宣誓，提供不实财务报告将获10年或20年的刑事责任。

⒈公众公司会计监管委员会

公众公司会计监管委员会（PCAOB）由5名专职委员组成，可以有2名是或曾经是执业注册会计师，但其余3名必须是代表公众利益的非会计专业人士。委员应熟悉财务知识，任期5年。 PCAOB拥有注册、检查、调查和处罚权限，保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理。执行或参与公众公司审计的会计师事务所，须向PCAOB 登记注册。PCAOB向会计师事务所收取注册费和年费，以满足其运转的经费需要。PCAOB有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则，对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所进行年度质量检查，其他事务所每三年检查一次。美国证券交易委员会（SEC）对PCAOB实施监督，对其制定的会计原则是否达到“一般公认”的目标进行认定。

⒉审计独立性

为提高审计独立性，禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供以下列入禁止清单的非审计服务：簿记服务以及为审计客户提供的与会计记录或财务报表相关的其他服务；财务信息系统设计与实施；评估或估价服务；精算服务；内部审计外包服务；管理职能或人力资源服务；经纪人、投资顾问或投资银行服务；法律服务以及与审计无关的专家服务； PCAOB根据有关规则认为不可提供的其他服务。

如果公司首席执行官、财务总监、首席会计师等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所被禁止为这家公司提供法定审计服务。审计合伙人和复核合伙人，每5年必须轮换。

⒊公众公司的财务报告责任 公众公司应进行实时披露，年度报告中应包含内部控制报告及其评价，并由会计师事务所对公司管理层作出的评价出具鉴证报告。财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报要披露重大表外交易，以及与未合并实体之间发生的对现在或将来财务状况具有重大影响的其他关系。首席财务官和财务总监对呈报给证券交易委员会（SEC）的财

务报告的合法性、公允性，有责任予以保证。

所有在美国上市的公司都必须设立审计委员会（至少应有一名财务专家），其主要职责是：讨论每一年度和季度的财务报表并提出质询；评估公司对外发布的所有盈利信息和分析性预测；讨论公司的风险评估和管理政策；负责公司内部审计机构的建立及运行；接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；负责聘请会计师事务所，决定支付其费用并监督其工作，受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；有权聘用独立的法律顾问、其他咨询顾问。

⒋违法行为的处罚

对故意进行证券欺诈的犯罪，最高可判处25年入狱，对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500万美元和2500万美元。故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为，被视为严重犯罪。执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿，至少应保存5年。任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处20年入狱，或予以并罚。公司首席执行官和财务总监必须对报送给SEC的财务报告的合法性和公允性进行保证。违反此项规定，将处以50万美元以下的罚款，或判处入狱5年。

例如，2005年7月，由于对世界通信公司高达110亿美元的财会丑闻负有不可推卸的责任，前首席执行官（CEO）伯纳德-埃伯斯（Bernard Ebbers）被判入狱25年。2006年10月，美国休斯敦地区法院对安然公司财务造假案做出宣判，前CEO杰弗瑞·斯基林（Jeffrey Skilling）入狱24年4个月、罚款1800万美元。

二、欧盟的审计政策绿皮书

2010年10月13日，欧盟发布审计政策绿皮书（Audit Policy: Lessons from the Crisis），详细探讨审计师的角色，经过讨论及评估影响，委员会认为必须就“对审计的期望值与实际的差异”、“审计师独立性”、“聘任审计师制度不透明及缺乏轮换制导致缺乏专业上的怀疑”、“市场过度集中于四大”等方面采取监管行动，并于2011年11月30日发布对审计师监管重大改革的最终草案，旨在回应金融危机中及各国监管机构检查会计师事务所时发现的问题，澄清审计师角色，强化法定审计质量，恢复使用者对财务报表审计的信心。

五项重大改革如下：

（1）审计与非审计业务分开

会计师事务所将禁止对其审计客户提供非审计服务，大型事务所必须将非审计与审计业务分开，以避免利益冲突产生风险。统计显示，英国最大的几所会计师事务所收入总额约三分之二都是由非审计业务创造的。欧盟内部市场委员会认为非审计工作是导致利益冲突的根源，因此在草案中提出，规模庞大的审计机构应被禁止对相关企业提供与法定审计职能无关的服务，例如咨询、税务等顾问服务。

（2）强制轮换

公开发行公司聘任会计师事务所的期限最长六年，之后必须轮换，且该事务所必须于四年后方可重新受聘于同一家公司，但自愿性联合审计可延长至九年再予轮换。统计资料显示，2010年“四大”的客户包括了伦敦金融时报100指数成份公司中的99家。在欧洲约占70%的审计市场份额的“四大”，在联合审计中将与小规模审计机构分担业务。

（3）单一欧洲审计市场。将准许审计业者使用单一登记制度，即审计师只要在一个成员国取得执照，便可在欧盟内自由提供专业服务。

（4）聘任审计师的透明。公开发行公司新聘任审计师必须有公开而透明的聘任审计师程序，且审计委员会必须密切参与聘用过程。

（5）扩大审计报告内容。包括详细解释所使用的审计方法、适用重大性的成俗、财务报表重大错报风险的重要项目、法定审计目的是否为查核舞弊等。